Magazyny energii a akcyza. Kto musi rozliczyć podatek?

Co do zasady podmioty nieprodukujące energii elektrycznej działające w branży magazynów energii (dalej BESS) nie powinny być zobowiązane do raportowania lub rozliczania podatku akcyzowego – jako w większości podmioty niezobowiązanie do posiadania koncesji URE. Niestety polski fiskus to widzi inaczej i ma w tym zakresie pewne podstawy w obowiązujących przepisach.

Podatek akcyzowy a koncesja. Kogo dotyczy odpowiedzialność akcyzowa?

Należy zauważyć, że kwestia akcyzy w przypadku energii elektrycznej została uregulowana w określony sposób poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego, co jest istotne z uwagi na zakres opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej.

Zgodnie z artykułem 9 ust. 1 Ustawy akcyzowej, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Straty energii wynikające z przesyłu, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej nie są uznawane za zużycie energii elektrycznej, z wyjątkiem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii uzyskanej nielegalnie (artykuł 9 ust. 2 Ustawy akcyzowej).

Co nie oznacza tego samego co odbiorca końcowego w Ustawie Energetycznej. Zgodnie z artykułem 2 ust. 1 pkt 19 Ustawy akcyzowej, nabywcą końcowym jest podmiot zakupujący energię elektryczną, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesył, dystrybucję lub handel energią elektryczną w rozumieniu Ustawy o energii, z pewnymi wyjątkami.

Zgodnie z artykułem 32 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 10 kwietnia 1997 roku – Prawo energetyczne (tj. Dziennik Ustaw z 2024 roku, punkt 266, z późniejszymi zmianami), koncesja na magazynowanie energii od Prezesa Urzędu Regulacji Energetycznej (dalej: URE) jest wymagana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie magazynowania energii elektrycznej w magazynach energii o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej przekraczającej 10 MW. To z kolei powoduje, że większość podmiotów inwestujących w BESS nie musi posiadać koncesji.

Konkludując, jeżeli BESS nie jest jednocześnie producentem energii posiadającym koncesje ani nie przekroczył progu 10 MW łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej

Stanowisko skarbówki, czyli gdzie powstaje obowiązek akcyzowy przy BESS?

Z faktu, iż wyżej opisane BESS są uznane za nabywcę końcowego w rozumieniu akcyzy, Krajowa Informacja Skarbowa wyciągnęła wniosek, iż sprzedaż energii takiemu podmiotowi, od której nie została wcześniej pobrana akcyza, będzie opodatkowana tym podatkiem. Zgodnie z zasadą jednofazowości akcyzy tym samym dalszy obrót tą energią, w tym zużycie jej przez sam magazyn, nie będzie opodatkowane tym podatkiem. Takie stanowisko znajdziemy w następujących interpretacjach indywidualnych: 0111-KDIB3-3.4013.160.2025.1.AM, 0111-KDIB3-3.4013.278.2025.1.AM, 0111-KDIB3-3.4013.306.2025.3.PJ, 0111-KDIB3-3.4013.152.2026.1.MAZ.

Budzą one oczywiste kontrowersje ich adresatów, którzy też najprawdopodobniej je zaskarżyli – co jednak będzie najprawdopodobniej nieskuteczne.

Tezy powyższe są bowiem prawidłowe.

W pierwszej kolejności nie budzi wątpliwości, iż BESS są nabywcami końcowymi, póki nie uzyskają koncesji. To, co wydaje się być niezrozumiałe, to dlaczego KIS nie uwzględnia definicji odbiorcy końcowego w rozumieniu Prawa energetycznego (w którym BESS się nie mieszczą), co jednak w mojej ocenie nie było prawidłowe. Nie chodzi przy tym o wielokrotnie podkreślaną zasadę autonomii prawa podatkowego, lecz zwyczajne zasady wykładni. Jeżeli bowiem przepisy o akcyzie definiują na swoje potrzeby nabywcę końcowego, to nie można posługiwać się zasadniczo odmienną (nie tylko w podejściu do BESS) definicją odbiorcy końcowego zawartą w odrębnych przepisach. Różnice między tymi definicjami na gruncie opodatkowania energii są znane od dawna i nie budzi wątpliwości to, że dla potrzeb akcyzy należy stosować definicję z przepisów podatkowych.

Kwestia własności energii

Druga kwestia to co należy rozumieć pod pojęciem sprzedaży, gdzie również Prawo energetyczne i ustawa akcyzowa nie są spójne. Zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy akcyzowej sprzedaż to czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Natomiast Prawo energetyczne przewiduje takie rozwiązania, gdzie z uwagi na specyficzną rolę magazynów jako ogniwa pośredniego jedynie w łańcuchu dostaw energii elektrycznej, „załadowanie” magazynu niekoniecznie musi się wiązać z przeniesieniem prawa własności energii na BESS.

Pobieżna nawet prawna analiza definicji sprzedaży wyrobu akcyzowego (którym niewątpliwie energia elektryczna jest), pokazuje jednak, że opisana czynność będzie sprzedażą na rzecz BESS, bo dochodzi do przeniesienia posiadania tej energii.

Posiadanie i zużycie energii, od której nie zapłacono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu

Powyższe jednak wcale nie oznacza, że to BESS będzie podatnikiem akcyzy i to z dwóch powodów.

Po pierwsze podatnikiem akcyzy jest co do zasady podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli sprzedawca energii, czyli podmiot, który tę energię do magazynu przekazał (art. 13 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej).

Oczywiście brak opodatkowania akcyzą na właściwym etapie obrotu często oznacza, że dany wyrób musi być opodatkowany na etapie dalszym – ale nie w tym przypadku.

BESS nie będzie bowiem podatnikiem z tytułu zużycia energii przez podmiot nieposiadający koncesji – bo jej nie wyprodukował (a contrario art. 9 ust. 1 pkt 4).

Nie będzie też podatnikiem z tytułu zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (niebędącego jej producentem), jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości – bo można ustalić podmiot, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (a contrario art. 9 ust. 1 pkt 6).

Czy to oznacza, że takie opodatkowanie jest słuszne? Bynajmniej.

Postulaty de lege ferenda

Opodatkowanie przekazania energii elektrycznej do BESS jest niezasadne nie tylko na gruncie definicji odbiorcy końcowego z Prawa energetycznego, ale również przepisów akcyzowych, w tym Dyrektywy energetycznej (DYREKTYWA RADY 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Dz.U.UE.L.2003.283.51).

Tak jak bowiem elementem definicji odbiorcy końcowego jest to, że kupuje on energię na własny użytek, tak też przepisy akcyzowe opodatkowują konsumpcję tej energii i to właśnie na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaży do konsumenta. Tym samym stwierdzić należy sprzeczność definicji nabywcy końcowego z przepisami prawa unijnego. BESS jest konsumentem energii tylko w zakresie swojego zużycia własnego – ale, jak wykazałem wyżej, nie jest ono opodatkowane. Natomiast co do zasady jest elementem systemu obrotu energią i jako taki nie kupuje energii na własny użytek, w przytłaczającej większości jej nie konsumuje, tylko przekazuje dalej.

Poprawienie więc definicji nabywcy końcowego poprzez wprowadzenie do niej elementu „konsumpcji” oznaczałoby zarówno spełnienie celów Dyrektywy, jak i rozwiązało sygnalizowany problem.

---

Mirosław Siwiński

Mirosław Siwiński jest Partnerem, doradcą podatkowym i radcą prawnym z ponad 20-letnim doświadczeniem. Specjalizuje się w VAT, akcyzie, podatkach dochodowych oraz sporach podatkowych, ze szczególnym uwzględnieniem sektora energetycznego. Doradza m.in. w zakresie opodatkowania energii i produktów energetycznych oraz regulacji akcyzowych. Reprezentuje klientów przed organami podatkowymi, sądami administracyjnymi i TSUE.